Существенность в аудите: общая существенность, рабочая существенность и порог явной незначительности (МСА 320 и 450)

Директор ООО «Moviy Ko'l Konserva» спросил аудитора Камолу: "Вы увидели ошибку на 2,4 миллиона сумов и ничего не сказали, а из-за ошибки на 18 миллионов устроили серьёзный разговор. Каков критерий?" Критерий есть, и он задаётся цифрой уже в начале аудита. В этой статье на примере одного предприятия рассчитаем три порога и порядок работы с найденными ошибками.

Условия: предприятие и все цифры условные, составлены автором. Суммы в тысячах сумов. Проценты для рабочей существенности и порога явной незначительности не требование стандарта, выбраны только для объяснения.

В Узбекистане международные стандарты аудита являются стандартами аудиторской деятельности (Закон «Об аудиторской деятельности», статья 9). Существенности посвящён МСА 320, оценке выявленных искажений МСА 450.

Что такое существенность и зачем она нужна?

Искажение (включая пропущенную информацию) считается существенным, если можно обоснованно ожидать, что оно по отдельности или вместе с другими повлияет на экономические решения пользователей отчётности. Существенность зависит и от суммы, и от характера искажения. Если аудитор её не установит, он не будет знать ни сколько работать, ни как относиться к найденной ошибке.

Чем отличаются три порога?

Шаг 1: базовый показатель и общая существенность

МСА 320 не даёт единой обязательной формулы для определения существенности: это профессиональное суждение аудитора. В пояснительном материале стандарта приводится лишь пример: для коммерческого предприятия обрабатывающей отрасли аудитор может счесть уместными 5 процентов прибыли до налогообложения от продолжающейся деятельности, а для некоммерческой организации 1 процент общей выручки или общих расходов.

«Moviy Ko'l Konserva» производственное предприятие с устойчивой прибылью. Камола выбрала базовым показателем прибыль до налогообложения:

Чтобы увидеть, насколько выбор базы меняет результат: выручка предприятия 15 000 000. Если бы аудитор взял 1 процент выручки, существенность составила бы 150 000, то есть в два с половиной раза больше. Поэтому выбор базы и его причина записываются в документацию.

Шаг 2: рабочая существенность

Стандарт не даёт процента для рабочей существенности; аудитор устанавливает её с учётом уровня риска, ошибок прошлых лет и знания предприятия. Поскольку Камола проводит аудит первый год, она взяла 75 процентов общей существенности (условный выбор):

60 000 × 75% = 45 000

Эта цифра используется на практике: по ней определяются объём выборки и то, какие остатки проверяются детально.

Шаг 3: порог явной незначительности

По МСА 450 аудитор накапливает все выявленные искажения, кроме явно незначительных. "Явно незначительное" не значит "несущественное": это сумма совсем другого, гораздо меньшего порядка, чем существенность. Если есть сомнение, является ли ошибка явно незначительной, она таковой не считается. Камола установила порог в 5 процентов общей существенности (условный выбор):

60 000 × 5% = 3 000

Шаг 4: накопление ошибок

В ходе аудита найдено пять ошибок. Все они завысили прибыль:

Накопленные ошибки: 18 000 + 9 500 + 14 000 + 12 000 = 53 500. Это 89,2 процента общей существенности: почти на пороге.

Шаг 5: сообщение руководству и просьба исправить

По МСА 450 аудитор своевременно сообщает обо всех накопленных искажениях руководству соответствующего уровня и просит их исправить. Директор исправил ошибки 1 и 3. По ошибкам 2 и 4 он сказал: "учтём в следующем году".

Шаг 6: оценка неисправленных ошибок

Камола отвечает на вопрос, существенны ли неисправленные ошибки по отдельности и в совокупности. 21 500 намного меньше общей существенности 60 000. Обе ошибки по своему характеру не имеют особого значения: это не нарушение закона и не умышленное действие, и показатель в кредитном договоре они не меняют. Значит, неисправленные ошибки не искажают отчётность существенно.

Если бы директор не исправил ни одной ошибки, сумма составила бы 53 500 и оказалась бы очень близко к общей существенности. В такой ситуации аудитору пришлось бы серьёзно рассмотреть вероятность превышения порога вместе с ещё не найденными ошибками: это вопрос профессионального суждения.

Меняется ли существенность в ходе аудита?

Да. По МСА 320, если появляется информация, которая, будь она известна вначале, привела бы к выбору другого уровня, аудитор пересматривает существенность. Например, если по итогам года прибыль до налогообложения окажется не 1 200 000, а 900 000, при тех же 5 процентах существенность снизится до 45 000: 900 000 × 5% = 45 000. Тогда заново оценивается, достаточно ли выполненной работы.

Практический вывод для бухгалтера

Каждая ошибка, найденная аудитором, попадает в список, даже небольшая. Исправить их до заключения самый безопасный путь: чем меньше сумма неисправленных ошибок, тем меньше споров о заключении.