Как аудитор проверяет цифру, которую оценило руководство: аудит бухгалтерских оценок (МСА 540, пересмотренный) и три подхода
Резерв по сомнительным долгам, резерв по гарантиям, чистая стоимость запасов: эти цифры не переписываются из документа, а оцениваются. Что МСА 540 требует от аудитора, что такое неопределённость оценки, сложность и субъективность, три подхода к проверке и ретроспективный взгляд на оценки прошлого года: на примере торговли кафелем.
Большинство цифр финансовой отчётности берётся из документов: банковская выписка, счёт-фактура, ведомость по зарплате. Но некоторые цифры ни один документ не подскажет. Заплатит ли покупатель свой долг? Сколько ремонта потребует проданная продукция в гарантийный период? За сколько продастся старая коллекция, лежащая на складе? На эти вопросы руководство отвечает оценкой. Такие цифры называются бухгалтерскими оценками (accounting estimates), а порядок их проверки установлен в МСА 540 (ISA 540 (Revised) «Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures», то есть аудит бухгалтерских оценок и связанного с ними раскрытия информации).
В Узбекистане международные стандарты аудита применяются в качестве стандартов аудиторской деятельности (Закон «Об аудиторской деятельности», ЗРУ-677, статья 9). Пересмотренная редакция стандарта выпущена IAASB в 2018 году и применяется к аудиту периодов, начинающихся 15 декабря 2019 года или после этой даты.
Почему оценочная цифра проверяется по отдельному стандарту?
Обычную цифру достаточно сверить с документом. А у оценки «правильного ответа» на отчётную дату ещё не существует. Поэтому МСА 540 направляет внимание аудитора не на саму цифру, а на то, как она получена: какой метод, какие данные и какие допущения использованы.
При оценке риска стандарт выделяет три основных фактора неотъемлемого риска:
| Фактор | Содержание | Как проявляется в торговле кафелем |
|---|---|---|
| Неопределённость оценки | Невозможность точно измерить результат | Обанкротится ли строительная фирма, сейчас никто не знает |
| Сложность | Сложность метода или данных | Сотни покупателей, у каждого своя история платежей |
| Субъективность | Опора на суждение из-за ограниченности знаний или данных | Мнение «этот покупатель заплатит половину долга» |
Стандарт указывает, что могут быть и другие факторы неотъемлемого риска, и называет два из них: изменения, а также подверженность искажению из-за предвзятости руководства или мошенничества. Чем сильнее факторы, тем глубже работа аудитора: один и тот же стандарт применяется к малым и крупным оценкам в разном объёме.
Какими тремя способами проверяет аудитор?
ООО «Бахор Кафел» продаёт кафель строительным фирмам. В конце года дебиторской задолженности много, руководство оценило резерв по сомнительным долгам в 45 000 000 сумов и сделало запись Дт 9430 – Кт 4910 (НСБУ № 21, пункт 221, строка 1). Согласно пункту 218 НСБУ № 21, резерв определяется отдельно по каждому сомнительному долгу с оценкой платёжеспособности должника и вероятности погашения долга. Идеальный пример оценки.
МСА 540 даёт аудитору три подхода, которые используются по отдельности или в сочетании:
| Подход | Что делается | В «Бахор Кафел» (условно) |
|---|---|---|
| 1. Получение доказательств из событий до даты аудиторского заключения | Смотрят, что произошло после окончания года | По банковской выписке проверяется, какие должники заплатили в январе–феврале. «Тош Курилиш», по долгу которого создан резерв, погасил его полностью: эта часть резерва излишняя |
| 2. Проверка того, как руководство сделало оценку | Рассматриваются метод, данные и допущения | Список долгов по срокам (дни просрочки платежа) сверяется с первичными документами; оценивается логичность пояснений по каждому должнику |
| 3. Построение собственной оценки или диапазона аудитора | Аудитор самостоятельно рассчитывает и сравнивает с цифрой руководства | Аудитор по своим данным оценивает резерв в диапазоне 52 000 000 – 60 000 000 сумов; 45 000 000 сумов руководства ниже диапазона |
Результат третьего подхода даёт важный сигнал. Если цифра руководства вне диапазона аудитора, искажение оценивается как минимум равным разнице между цифрой руководства и ближайшей к ней границей диапазона: в «Бахор Кафел» это 52 000 000 − 45 000 000 = 7 000 000 сумов. Первый подход же во многих случаях удобен: будущее частично уже наступило.
Зачем оглядываться на оценки прошлого года?
Пересмотренный стандарт требует от аудитора рассматривать и результат оценок предыдущего периода (ретроспективный обзор). Цель — не найти ошибку прошлогодней оценки и обвинить. Цель — понять, насколько надёжен процесс оценки у руководства.
В «Бахор Кафел» в прошлом году резерв составил 30 000 000 сумов, но долгов, затем списанных как безнадёжные, оказалось гораздо больше. И в этом году цифра ниже диапазона аудитора. Отклонение в одну сторону два года подряд — вопрос, который в стандарте рассматривается особо: возможные признаки предвзятости руководства. Каждая оценка по отдельности может выглядеть обоснованной, но если все они отклоняются в сторону увеличения прибыли, аудитор оценивает это в совокупности и усиливает профессиональный скептицизм.
Как руководству и бухгалтеру подготовиться к аудиту?
Больше всего времени при аудите оценок уходит на оценки без документов. Существенно сокращает его следующее:
- по каждой существенной оценке краткая пояснительная записка: какой метод, какие данные и какое допущение использованы;
- таблица по сомнительным долгам в разрезе каждого должника (этого требуют и пункты 218 и 220 НСБУ № 21);
- сравнение прошлогодней оценки с фактическим результатом и причина разницы;
- список платежей и писем, поступивших после окончания года, поскольку именно их аудитор запрашивает при первом подходе;
- если допущения изменились (например, ухудшилась платёжная дисциплина), причина изменения в письменном виде.
Проверьте себя
5 вопросов по этой теме: выберите вариант или откройте ответ.
Какие три основных фактора неотъемлемого риска выделяет МСА 540 (аудит оценочных значений, пересмотренный) при оценке рисков по оценочным значениям?
«Pskent kafel» в конце года начислила резерв по сомнительным долгам. Чтобы проверить резерв, аудитор изучил банковские выписки за январь–февраль: какие дебиторы погасили задолженность после окончания года. Какой из трёх подходов МСА 540 применяется?
Руководство «Quvasoy sement» оценило резерв на гарантийный ремонт в 80 000 000 сумов. Аудитор на основе собственных данных определил обоснованный диапазон 88 000 000 – 100 000 000 сумов. Как минимум в какой сумме оценивается искажение согласно подходу МСА 540?
В отчётности ООО «Бодомзор савдо» существенно завышены выручка, запасы и дебиторская задолженность: искажения существенны и распространяются на основные статьи отчётности (носят всеобъемлющий характер). Аудитор подтвердил это достаточными доказательствами, а руководство отказалось вносить исправления. Какое мнение выражается по МСА 705?
Согласно кодексу этики IESBA, к какому основному принципу относится обязанность аудитора принимать меры, чтобы работающие под его руководством сотрудники имели надлежащую подготовку и работали под надзором?
Отвечено: 0 / 5Верно 0 из 5
Все тесты →Смотрите также
Источники
- Закон Республики Узбекистан «Об аудиторской деятельности» (25 февраля 2021 года, ЗРУ-677), статья 9 · международные стандарты аудита применяются в качестве стандартов аудиторской деятельности
- IAASB, ISA 540 (Revised) «Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures» — общий обзор IFAC · цель стандарта, факторы неотъемлемого риска, три подхода; если цифра руководства вне диапазона аудитора, искажение не меньше разницы до ближайшей границы диапазона
- ICAEW: Auditing estimates: ISA 540 (Revised) · применяется к аудиту периодов, начинающихся 15 декабря 2019 года или после этой даты
- ICAEW: Inherent risk factors in auditing accounting estimates · неопределённость оценки, сложность, субъективность и другие факторы
- IAS Plus: IAASB issues ISA 540 (Revised), октябрь 2018 года · выпуск пересмотренного стандарта
- НСБУ № 21 «План счетов бухгалтерского учёта хозяйствующих субъектов и инструкция по его применению»: пункты 217, 218, 220 и 221 (строка 1) · резерв по сомнительным долгам в конце года на основании инвентаризации; отдельно по каждому сомнительному долгу с оценкой платёжеспособности должника; аналитический учёт по каждому сомнительному долгу; Дт 9430 – Кт 4910
- Пример, название предприятия и суммы · составлены автором, условные