Если возникают сомнения в способности предприятия продолжать деятельность: на какие признаки смотрит аудитор, что он спрашивает у руководства и когда меняется заключение?

Предприятие ООО «Chinobod Parket» в конце года готовится к аудиту. Директор Жасурбек и главный бухгалтер Гулшода считают отчётность готовой. Но аудитор уже на первой встрече задал один вопрос: «Банковский кредит нужно вернуть в апреле. Откуда придут деньги?» Этот вопрос не случаен. Сама отчётность опирается на одно молчаливое допущение: предприятие будет работать и завтра. В этой статье разбираем именно это допущение и способ его проверки.

Что такое непрерывность деятельности и кто её оценивает?

Согласно пункту 18 НСБУ № 1, при подготовке отчётности оценку делает само руководство: способно ли предприятие непрерывно продолжать деятельность? Если руководство не планирует ликвидировать предприятие или прекращать его деятельность (кроме случая, когда у него нет иной возможности), отчётность составляется исходя из непрерывности деятельности. Если руководству известно о существенном событии или условии, влияющем на продолжение деятельности, оно должно описать этот факт в пояснениях к отчётности.

Аудитор эту оценку вместо руководства не делает: он рассматривает оценку руководства и проверяет её обоснованность. В Узбекистане международные стандарты аудита являются стандартами аудиторской деятельности (Закон № ЗРУ-677, статья 9); эта тема регулируется стандартом МСА 570 (ISA 570). Стандарт пересмотрен в 2024 году, и работа аудитора по оценке анализа руководства усилена. Какая редакция действует в Узбекистане, проверьте на сайте уполномоченного органа.

На какие признаки смотрит аудитор?

В МСА 570 (ISA 570) примеры признаков даны в трёх группах: финансовые, операционные и прочие. Перечень примеров не исчерпывающий, полный текст читайте в самом стандарте; в этой статье перечень не переписывается. Ниже посмотрим, на что аудитор обратит внимание в показателях условного предприятия.

Важный момент: признак сам по себе ещё не означает «существенную неопределённость». Например (составлено автором), если крупный клиент потерян, но у предприятия есть новый заказчик с готовым договором, влияние смягчается. Аудитор взвешивает и признаки, и факторы, которые им противостоят.

Данные отчётности «Chinobod Parket» за два года (составлено автором, млн сумов):

Расчёты: 1 500 − 920 = 580; 1 850 − 1 960 = −110; 1 500 ÷ 920 = 1,63; 1 850 ÷ 1 960 = 0,94; (180 + 420) ÷ 920 = 0,65; (40 + 560) ÷ 1 960 = 0,31. Выручка снизилась с 5 200 до 4 300, то есть на 17,3%.

Сами по себе эти цифры не приговор, но они дают четыре сигнала: краткосрочные обязательства превышают текущие активы, прибыль превратилась в убыток, денег стало в 4,5 раза меньше, банковский кредит вырос с 450 до 1 100. Особенно важно, что товарные запасы выросли с 900 до 1 250: актив есть, но это не деньги, и срок превращения его в деньги неопределён.

Зачем аудитору прогноз денежных средств руководства?

По цифрам аудитор не может сказать «не работает». Он запрашивает план руководства: как будут погашены долги, откуда придут деньги. Самый сильный документ здесь — прогноз денежных потоков по месяцам. Гулшода составила таблицу на следующие шесть месяцев (составлено автором, млн сумов; остаток на начало года 40, банковский кредит 1 100 погашается в 4-м месяце):

Расчёт остатка: 40 + 390 − 380 = 50; 50 + 350 − 370 = 30; 30 + 330 − 360 = 0; в 4-м месяце 0 + 300 − 350 − 1 100 = −1 150. Во втором столбце, если банк получает только 100, а 1 000 переносит на потом: 0 + 300 − 350 − 100 = −150.

Таблица показывает три вещи:

• Проблема в день погашения кредита. До третьего месяца предприятие работает около нуля, а в 4-м месяце уходит 1 100.
• Продления банка недостаточно. Даже продление 1 000 оставляет остаток на уровне −150: сама операционная деятельность даёт недостаточно денег. Руководству нужна ещё одна мера: сокращение расходов, продажа запасов или привлечение средств от участников.
• Сам план должен быть подтверждён документами. Недостаточно слов «банк продлит», нужно письменное согласие банка. Если в кредитном договоре есть обязательные к выполнению условия, подготовьте и документы, показывающие их выполнение (практический совет).

Аудитор не принимает прогноз «на веру». Он рассматривает допущения прогноза: поступления снижаются с 390 до 300, соответствует ли это договорам с клиентами? Опирается ли сокращение расходов на реальный план? Поэтому аудитору вместе с прогнозом нужно передать и его основание: договоры, портфель заказов и переписку с банком.

Каким в итоге будет заключение?

В логике МСА 570 в зависимости от оценки руководства и полноты пояснений возможны три ситуации:

Вывод из этой таблицы для руководства и бухгалтера: если неопределённость есть, её нужно не скрывать, а чётко написать в пояснениях. Если раскрытие достаточно, мнение не меняется; если недостаточно, мнение меняется.

Возможное содержание пояснения (составлено автором): предприятие понесло убыток в 2025 году, текущие обязательства превысили текущие активы, срок погашения банковского кредита близок, план руководства (переговоры с банком, сокращение расходов) и сомнения в продолжении деятельности, если этот план не будет реализован. Именно это требует пункт 18 НСБУ № 1: руководство, которому известно о существенных обстоятельствах, раскрывает их в отчётности.

А если событие произошло после даты отчётности?

НСБУ № 16 для хозяйствующих субъектов уделяет этой ситуации особое внимание. Если событие между датой составления баланса и датой утверждения отчётности к публикации показывает, что принцип непрерывности больше не действует, то есть организация неплатёжеспособна, стоимость активов и обязательств должна быть скорректирована (пункт 20). Если событие лишь может показать, что принцип перестаёт соответствовать действительности, этот вопрос рассматривается при утверждении отчётности (пункт 22).

Пример (составлен автором): предположим, что до утверждения отчётности «Chinobod Parket» крупный покупатель обанкротился и его долг стало невозможно взыскать. Это похоже на пример из пункта 21 НСБУ № 16 (по событию, подтверждающему неплатёжеспособность клиента, можно скорректировать убытки по долгам). Если событие показывает, что неплатёжеспособно само предприятие, по пункту 20 стоимости корректируются; если оно лишь вызывает сомнения, по пункту 22 при утверждении рассматривается вопрос непрерывности. О таких событиях нужно сообщать и аудитору (практический совет).

Практические советы

• Подготовьте прогноз заранее. Если к приходу аудитора прогноз денежных средств готов, разговор займёт 10 минут. Если не готов, аудитор запросит его у вас, и на составление уйдёт время (практический совет).
• Включите в прогноз самые крупные даты платежей. В примере это месяц погашения кредита: если его не видно в прогнозе, у плана нет ценности (практический совет).
• Оформите согласие с банком письменно. Устное «мы продлим» для аудитора не доказательство (практический совет).
• Напишите пояснение заранее. Если есть существенные сомнения, подготовьте пояснение по пункту 18 НСБУ № 1 до того, как его запросит аудитор (практический совет).
• Считайте коэффициенты каждый квартал. Отрицательный оборотный капитал лучше увидеть в конце квартала, а не в конце года.
• В этой статье проводок нет: оценка непрерывности — это не учётная запись, а вопрос оценки и пояснения.

Другие виды аудиторского заключения и их значение рассмотрены в отдельной статье.