Выпуск и покупка облигаций: учёт у эмитента и инвестора

Одна облигация в учёте двух предприятий выглядит по-разному. Для выпустившего она — обязательство, для купившего — инвестиция. Ниже запишем одну и ту же условную облигацию с обеих сторон: эмитент — АО «Chorvoq Energiya», инвестор — ООО «Kumushkon Agro». Рядом с каждой проводкой — пункт и строка НСБУ № 21; где в стандарте нет точной строки, говорим об этом прямо.

Условные данные

• «Chorvoq Energiya» выпустило 2 000 облигаций номиналом 1 000 000 сумов каждая, срок 3 года.
• Купон: 16% годовых, выплачивается два раза в год.
• Цена продажи: 982 000 сумов (с дисконтом).
• «Kumushkon Agro» купило 50 из них, чтобы держать до погашения.

Равномерное распределение дисконта выбрано здесь для простоты: НСБУ № 21 говорит, что дисконт распределяется на расходы в течение срока погашения, но конкретный метод не устанавливает. Метод запишите в учётной политике.

Сторона эмитента: АО «Chorvoq Energiya»

1. Облигации проданы с дисконтом. Пункт 82: продажа облигаций со скидкой отражается по дебету 0960 «Долгосрочные отложенные расходы по дисконтам (скидкам)» и денежных счетов на полученную сумму и по кредиту 7830 (пункт 84, строка 17: Дт 0960 – Кт 7830). - Дт 5110 – Кт 7830: 1 964 000 000; - Дт 0960 – Кт 7830: 36 000 000.

В результате на 7830 стоит номинал (2 000 000 000).

2. Текущая часть дисконта переводится и списывается в расходы. Пункт 166, строка 5: Дт 3220 – Кт 0960; пункт 164 и пункт 166, строка 6: при начислении текущего дисконта Дт 9610 «Расходы в виде процентов» – Кт 3220. Каждый год 12 000 000, при помесячном распределении — 1 000 000 в месяц.

3. Купон начисляется и выплачивается. Отдельной строки для купона по облигациям в НСБУ № 21 нет. 7830 входит в группу «Долгосрочные кредиты и займы» (7800), а пункт 423 говорит, что проценты по займам и «прочие расходы по выплате процентов» отражаются по дебету 9610 в корреспонденции с 6920 «Начисленные проценты» (пункт 427, строка 1: Дт 9610 – Кт 6920). Проводка ниже взята из этой строки по кредитам и займам по аналогии, для облигаций в стандарте она прямо не записана; применение этого порядка к облигациям запишите в учётной политике. - Каждое полугодие (по аналогии): Дт 9610 – Кт 6920: 160 000 000; - при выплате: пункт 226, строка 24 Дт 6920 – Кт 5110: 160 000 000.

За год на 9610 всего попадает 160 000 000 × 2 + 12 000 000 = 332 000 000 сумов.

4. Последний год: перевод в текущую часть. Пункт 334 и пункт 336, строка 6: Дт 7830 – Кт 6950 «Долгосрочные обязательства — текущая часть»: 2 000 000 000.

5. Погашение. Пункт 309, строка 11: Дт 6950 – Кт 5110: 2 000 000 000. Если облигации со сроком до 12 месяцев велись на 6830, погашение — по строке 7 пункта 296: Дт 6830 – Кт 5110–5530.

Расходы на выпуск (брокер, регистрация и т. п.) по пункту 425: Дт 9630 – Кт счета обязательств или денежных средств.

При продаже с премией. Предположим, облигации проданы по 1 012 000 сумов: выручка 2 000 × 1 012 000 = 2 024 000 000, премия 2 000 × 12 000 = 24 000 000 сумов. Пункты 334 и 323: номинал — на 7830, премия — на 7220 «Долгосрочные отложенные доходы в виде премий (надбавок)»: - Дт 5110 – Кт 7830: 2 000 000 000; - Дт 5110 – Кт 7220: 24 000 000 (пункт 328, строка 3); - текущая часть: Дт 7220 – Кт 6220 (пункт 328, строка 4; пункт 269, строка 6); - в доход: Дт 6220 – Кт 9530 (пункт 264; пункт 269, строка 5); при равномерном распределении 24 000 000 / 3 = 8 000 000 в год.

Сторона инвестора: ООО «Kumushkon Agro»

1. Покупка. Держится до погашения, то есть свыше 12 месяцев: долгосрочная инвестиция (НСБУ № 12, пункт 6). Пункт 60, строка 6: Дт 0610 – Кт 5110: 49 100 000. Если есть вознаграждение брокеру, по пункту 9 НСБУ № 12 оно тоже включается в стоимость приобретения. Для облигации, которую держат до года, используется счёт 5810 (пункт 241).

2. Дисконт начисляется постепенно. Пункт 59: если цена приобретения ниже номинала, разница дополнительно начисляется до погашения, Дт 0610 – Кт 9590 «Прочие доходы от финансовой деятельности» (пункт 60, строка 11 «а»). Каждый год 300 000. В день погашения на 0610 стоит 49 100 000 + 900 000 = 50 000 000, то есть номинал: именно этого требует второй абзац пункта 59.

При покупке дороже номинала разница, наоборот, постепенно уменьшается: Дт 9690 – Кт 0610 (пункт 60, строка 11 «б»).

3. Купон. Пункт 59, пункт 416 и пункт 216, строка 5 «а»: Дт 4830 «Проценты к получению» – Кт 9530 «Доходы в виде процентов»: 4 000 000; при поступлении денег пункт 216, строка 6: Дт 5110 – Кт 4830: 4 000 000.

Налоговая сторона: по части 27 статьи 483 Налогового кодекса до 31 декабря 2028 года доходы юридических лиц в виде процентов по облигациям хозяйственных обществ освобождены от налога на прибыль. «Chorvoq Energiya» — хозяйственное общество, поэтому купонный доход «Kumushkon Agro» в этот период налогом на прибыль не облагается. В бухгалтерском учёте доход всё равно признаётся на 9530: льгота влияет на налоговый расчёт, а не на бухгалтерскую запись.

4. Погашение. Пункт 60, строка 14 «Погашение (выкуп) ценных бумаг, учтённых в качестве долгосрочных инвестиций»: Дт 5110 – Кт 0610: 50 000 000.

Альтернативный порядок для инвестора: дисконт как отложенный доход

В НСБУ № 21 записан и второй порядок учёта дисконта инвестором. По пунктам 263 и 322 при покупке облигаций с дисконтом сумма дисконта записывается в кредит 7210 (долгосрочная часть) или 6210 (текущая часть), уплаченная сумма — в кредит денежных счетов, а в дебет — счёт инвестиций (пункт 269, строка 1: Дт 0600, 5800 – Кт 6210, 5110–5530). Затем дисконт переносится частями: Дт 7210 – Кт 6210 (пункт 269, строка 3), Дт 6210 – Кт 9530 (пункт 269, строка 2).

В обоих порядках результат одинаков: 900 000 сумов дохода от дисконта за 3 года. Различие только в счетах. Предприятие должно выбрать один и записать его в учётной политике.

Короткий контрольный список

1. У эмитента номинал стоит на 6830 или 7830, дисконт — на 0960/3220, премия — на 7220/6220?
2. Есть ли в учётной политике метод распределения дисконта и премии?
3. Записано ли в учётной политике, какой проводкой начисляется купон?
4. Переведена ли в последние 12 месяцев долгосрочная часть на 6950?
5. Равен ли у инвестора в день погашения остаток 0610 (или 5810) номиналу?