НДС 0% при экспорте: в каком месяце принимается к зачёту НДС, уплаченный за сырьё, как возмещается отрицательная разница и что записывается в бухгалтерии?

ООО «Zomin Sharbat» продаёт концентрат яблочного сока и на внутреннем рынке, и за рубеж. В октябре предприятие впервые отправило крупную экспортную партию, и главный бухгалтер Муаттар, заполняя расчёт НДС, увидела странную картину: продажи выросли, а НДС к уплате в бюджет уменьшился, в следующем месяце же бюджет оказался должен предприятию. Разберём шаг за шагом, почему так получилось.

Какие документы оформляются?

Нулевая ставка и право на зачёт входящего НДС подтверждаются документами. Документы, подтверждающие право на нулевую ставку, представляются вместе с расчётом НДС (Налоговый кодекс, последняя часть статьи 260). По каждой экспортной партии Муаттар собирает следующее:

Кроме того, основанием для подтверждения экспорта служат и сведения о пересечении границы, переданные таможенными органами налоговым органам в режиме реального времени (часть вторая статьи 261). Перечень иных документов, необходимых в зависимости от вида деятельности, и порядок их представления утверждает Кабинет Министров (последняя часть статьи 261); перечень документов таможенного оформления для таможенного режима экспорта также определяется Кабинетом Министров (Таможенный кодекс, статья 31).

Нулевая ставка и освобождение от налога — одно и то же?

Нет, и эта разница измеряется деньгами. Согласно статье 258 Налогового кодекса ставка НДС в общем случае 12 процентов, а в случаях, предусмотренных главой 36, — 0 процентов. Пункт 1 части первой статьи 260 применяет нулевую ставку к реализации товаров, «вывезенных в таможенной процедуре экспорта» с территории Узбекистана.

Ценность нулевой ставки в том, что оборот остаётся облагаемым. Пункт 1 части первой статьи 266 разрешает зачёт входящего НДС, если оборот облагается налогом, в том числе по нулевой ставке. При освобождённом обороте наоборот: НДС по товарам, приобретённым для такого оборота, к зачёту не принимается (статья 267, пункт 3 части первой) и включается в стоимость товара (последняя часть статьи 267).

Экспортная партия «Zomin Sharbat»: 40 000 долларов, курс на день отгрузки 12 500 сумов, то есть 500 000 000 сумов. Яблоки и упаковка для этой партии куплены на 300 000 000 сумов, входящий НДС 12 процентов: 36 000 000 сумов. Сравним три ситуации (только по этой партии):

Как видно, для экспортёра нулевая ставка — самый выгодный вариант: при продаже НДС нет, а НДС по покупкам возвращается. Только когда он вернётся, зависит от денег покупателя.

Когда экспортёр принимает входящий НДС к зачёту?

Часть первая статьи 266 требует одновременного выполнения пяти условий:

1. товар (услуга) используется в деятельности и оборот по его реализации облагается налогом (даже если облагается по нулевой ставке);
2. на приобретённый товар есть счёт-фактура или иной документ с выделенной суммой налога, и поставщик зарегистрирован как плательщик НДС;
3. по импортированному товару налог уплачен в бюджет;
4. в случаях, предусмотренных статьями 255, 256 и 266¹ Кодекса, налог уплачен в бюджет;
5. при экспорте по нулевой ставке есть банковская выписка, показывающая, что иностранный покупатель оплатил экспортный товар (это условие не распространяется на случаи части третьей).

Решающая для экспортёра — часть вторая: НДС по покупкам, использованным для экспорта, принимается к зачёту в доле валюты, поступившей на банковский счёт в Узбекистане. Если деньги пришли частично, НДС тоже принимается к зачёту частично.

Исключение — в части третьей. Если предприятие включено в категорию дисциплинированных налогоплательщиков (здесь два критерия: за последний год валютная выручка поступала своевременно, а по экспортным контрактам нет просроченной дебиторской задолженности), НДС по покупкам, использованным для экспорта, принимается к зачёту, не дожидаясь поступления денег. Но у этой льготы есть условие: если и по истечении 180 календарных дней со дня выпуска товара в режиме «экспорт» валюта (или её часть) не поступила, ранее зачтённый НДС списывается полностью или в соответствующей части.

Как рассчитывать долю при частичном поступлении денег, Кодекс формулой не даёт. Поэтому в примере ниже взяты только два крайних случая, прямо вытекающие из закона: месяц, когда выручка ещё совсем не поступила (части НДС по экспорту к зачёту нет), и месяц, когда выручка поступила полностью (НДС по экспорту принимается к зачёту полностью). Если выручка поступит частично, уточните способ расчёта доли у налогового органа и закрепите его в учётной политике.

Пример: как выходит расчёт НДС за два месяца?

«Zomin Sharbat» не входит в категорию дисциплинированных налогоплательщиков. Сырьё для экспортной партии и для внутренних продаж закупается раздельно и учитывается раздельно. Все суммы условные.

Итог октября: 30 000 000 − 12 000 000 − 0 = 18 000 000 сумов к уплате в бюджет. 36 000 000 сумов НДС по экспорту ещё не приняты к зачёту и ждут на 4410.

Итог ноября: 14 400 000 − 10 800 000 − 36 000 000 = −32 400 000 сумов. Это отрицательная разница: бюджет должен предприятию.

Если бы покупатель перечислил часть денег в октябре, часть НДС по экспорту нужно было бы принять к зачёту в октябре. Как рассчитывается эта часть, как сказано выше, уточните у налогового органа и запишите в учётной политике.

Если бы предприятие было в дисциплинированной категории, все 36 000 000 сумов были бы приняты к зачёту в октябре:

Итог за два месяца одинаковый, разница только во времени: дисциплинированное предприятие возвращает деньги на месяц раньше. Но у него есть риск 180-дневного срока.

Как возмещается отрицательная разница?

Согласно части третьей статьи 272, если исчисленная сумма отрицательная, налогоплательщик имеет право на её возмещение в порядке статьи 274. По статье 274:

В части четвёртой перечислены девять категорий, к которым применяется ускоренный порядок; к экспортёру непосредственно относится указанный выше пункт 3. «Zomin Sharbat» экспортирует впервые, то есть налог ему ранее не возмещался; в примере принято, что оно не входит и в другие категории части четвёртой. Поэтому оно обратилось за возвратом в общем порядке, то есть со сроком 30 дней.

Перед обращением за возвратом ещё раз проверьте, что документы из таблицы в начале статьи полные: они представляются вместе с налоговой отчётностью (последняя часть статьи 260).

Как всё это выглядит в бухгалтерии?

Долг в валюте тоже переоценивается. Курсы (условные): отгрузка 25 октября 12 500; конец месяца 31 октября 12 540; день оплаты 24 ноября 12 490.

Для проверки движение по 6410 (по НДС): кредит 30 000 000 + 14 400 000 = 44 400 000; дебет 12 000 000 + 18 000 000 + 46 800 000 = 76 800 000. На конец ноября дебетовое сальдо 32 400 000 сумов, то есть долг бюджета. После поступления возвращённых денег сальдо обнуляется. Если предприятие выберет не возврат, а зачёт в счёт предстоящих платежей, дебетовое сальдо закроется суммами НДС следующих месяцев (часть первая статьи 274).

Проверьте и 4410: дебет 36 000 000 + 12 000 000 + 10 800 000 = 58 800 000; кредит 12 000 000 + 46 800 000 = 58 800 000. По 4010 экспортная часть: дебет 500 000 000 + 1 600 000 = 501 600 000; кредит 499 600 000 + 2 000 000 = 501 600 000. Остаток ноль: НДС по экспорту полностью принят к зачёту, потому что покупатель полностью заплатил.

Практический совет

• Не списывайте не принятый к зачёту НДС по экспорту на себестоимость. Пока выручка не поступила, он остаётся на 4410; в месяце поступления денег он принимается к зачёту (Налоговый кодекс, статья 266, часть вторая).
• Ведите таблицу по каждому экспортному контракту: сумма контракта, поступившая валюта, зачтённый и ожидающий НДС; при частичной выручке доля записывается по способу, установленному в учётной политике (практический совет).
• Учитывайте покупки для экспортной партии отдельно. Если по документам видно, какая покупка использована для экспорта, долю легко рассчитать и объяснить налоговому органу (практический совет).
• Положите банковскую выписку в папку контракта. Без неё условие зачёта НДС по экспорту не выполнено (статья 266, пункт 5 части первой).
• Предприятие дисциплинированной категории пусть записывает в календарь дату «180-го дня» по каждой отгрузке: если выручка задерживается, соответствующая часть зачтённого НДС списывается (статья 266, часть третья). Бухгалтерскую запись для этой ситуации заранее установите в учётной политике: в таблице НСБУ № 21 для неё нет отдельной строки.

В этой статье не рассматриваются таможенные платежи, штрафы и формы отчётности: по ним отдельно проверяйте текст действующего законодательства.